上次小潘整理完了企業(yè)重組中的債務(wù)重組，接下去今天小潘將整理的內(nèi)容是企業(yè)重組中的第二部分內(nèi)容---股權(quán)收購。整理的內(nèi)容分為股權(quán)收購的概念、股權(quán)收購一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理的對比、收購方與被收購方涉稅交易行為比較、案例分析股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理、案例分析股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理。

1.?股權(quán)收購的概念

股權(quán)收購是購買目標(biāo)公司股份的一種投資方式，是指以目標(biāo)公司股東的全部或部分股權(quán)為收購標(biāo)的的收購。我們接下來用示意圖的方式為大家介紹一下股權(quán)收購的基本含義。

C為收購方，A為C準(zhǔn)備收購的目標(biāo)公司，B為A的股東，另A向外發(fā)行了股票。

C支付對價的方式有股權(quán)支付，非股權(quán)支付或者兩者的相互結(jié)合。

股權(quán)支付是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。

非股權(quán)支付是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)及其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)的方式。

2.?股權(quán)收購一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理的對比

股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理按照《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定分為：

企業(yè)重組形式一般性稅務(wù)處理特殊性稅務(wù)處理

當(dāng)然滿足企業(yè)股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理首先需要滿足的以下這五個條件：

1.?具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2.被收購的股權(quán)或資產(chǎn)，不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)或資產(chǎn)的50%。

【鏈接】（國家稅務(wù)總局在《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）中將《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條第（二）項中有關(guān)“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”規(guī)定調(diào)整為“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%”。）

3.股權(quán)收購或資產(chǎn)收購交易各方連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

4.股權(quán)收購或資產(chǎn)收購交易對價中涉及股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

5.股權(quán)收購或資產(chǎn)收購企業(yè)取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

3.收購方與被收購方涉稅交易行為比較

4.案例分析股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理

【案例一】假設(shè)B單位持有A企業(yè)100%的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)是600萬元，公允價為900萬元。C企業(yè)收購B單位原持有的A企業(yè)的全部股權(quán)，價款為900萬元，全部價款以非股權(quán)形式（現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)）支付。假設(shè)所得稅稅率為15%。

【分析】本案例中股權(quán)轉(zhuǎn)讓未涉及到股權(quán)支付，只有非股權(quán)支付，不符合企業(yè)股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理情形，符合《財政部?國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第四條第三項規(guī)定：①被收購方A應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，確認(rèn)股權(quán)所得為300萬元，繳納企業(yè)所得稅為45萬元；②收購方C取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，也就是案例中公允價值900萬元作為計稅基礎(chǔ)；

5.案例分析股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理

【案例二】假設(shè)B單位持有A企業(yè)100%的股權(quán)，C企業(yè)定向增發(fā)的方式收購B單位原持有的A企業(yè)的全部股權(quán)，（定向增發(fā)的股票為300萬股（每股面值1元），公允價值為900萬，C已完成A企業(yè)股權(quán)變更手續(xù)）A企業(yè)股權(quán)公允價值為900萬元，B對A企業(yè)股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)為600萬。

【分析】案例中C定向增發(fā)方式收購B單位原持有A企業(yè)全部股權(quán)，符合購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%；C企業(yè)全部以定向增發(fā)的形式收購A企業(yè)，說明股權(quán)支付為100%，符合股權(quán)收購或資產(chǎn)收購交易對價中涉及股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的條件，假設(shè)其余3個條件也符合特殊性重組，則判斷該項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為股權(quán)收購中的特殊性稅務(wù)處理情形。

被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；因此B單位轉(zhuǎn)讓A單位股權(quán)的所得，在稅收上不確認(rèn)收入，需要納稅調(diào)減掉該部分股權(quán)所得，B單位會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資-C 900

貸：長期股權(quán)投資-A 600

投資收益?300

該部分投資收益300萬，需要進(jìn)行納稅調(diào)減。

收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；因此C取得A的股權(quán)原有計稅基礎(chǔ)為600萬元。與C取得A在賬面存在差異，C在未來處置該部分股權(quán)時，需要做相應(yīng)的納稅調(diào)增處理，C單位會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資-A 900

貸：股本?200

資本公積-資本溢價?700

【案例三】甲公司向乙公司定向增發(fā)股票并支付部分現(xiàn)金作為對價，收購乙公司持有的A公司60%的股權(quán)。經(jīng)評估，收購時A公司凈資產(chǎn)公允價值為10000萬元。乙公司持有的A公司60%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為3000萬元。為此，甲公司向乙公司增發(fā)1800萬股普通股，面值1元／股，公允價值3元／股，并同時支付600萬元現(xiàn)金。假定符合股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理的其他條件，且雙方選擇特殊性稅務(wù)處理。所得稅率為15%。

【分析】1.甲公司收購乙公司持有的A公司的60%的股權(quán)，符合“收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%”的規(guī)定。2.甲公司向乙公司定向增發(fā)股票的公允價值為5400萬元（每股公允價值3元／股×1800萬股=5400萬元），也即甲公司該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額占交易支付總額的90%[5400萬元÷（10000萬元×60%）=90%]，不低于85%，符合“收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”的規(guī)定。假設(shè)本文案例的股權(quán)收購行為已經(jīng)滿足另外3個適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，那么，該股權(quán)收購行為可以按規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。

1.本文案例的股權(quán)收購為股權(quán)支付和現(xiàn)金支付的組合，根據(jù)規(guī)定：股權(quán)支付部分，甲、乙公司均以乙公司持有的A公司股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定，暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得；現(xiàn)金支付部分，乙公司仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅依據(jù)。

2.前述方法列作以下公式：

（1）現(xiàn)金支付部分確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=（乙公司持有的A公司的公允價值-乙公司持有的A公司的計稅基礎(chǔ)）×（甲公司現(xiàn)金支付金額÷乙公司持有的A公司的公允價值）=（6000-3000）*（600/6000）=300萬，繳納企業(yè)所得稅為300*15%=45萬元。

（2）甲公司取得乙公司持有的A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=乙公司持有的A公司股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=3000+300=3000萬元

（3）乙公司的股東取得甲公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=乙公司持有的A公司股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)-(甲公司支付現(xiàn)金金額-現(xiàn)金支付部分確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得)=3000+300-600=2700萬元

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